1t Art. 8 cpv. 1, 34 cpv. 3 LT; 9 cpv. 1, 213 cpv. 2 LIFD; 3 cpv. 3 LAID

Pubblicazione: 
Estratto da Rivista ticinese di diritto I-2015 (III. Diritto di famiglia)

Basi temporali – separazione o divorzio – tassazione separata dei coniugi per l’intero periodo fiscale – penalizzazione del coniuge che versa alimenti non incostituzionale
Deduzioni sociali – figli a carico – genitori divorziati – non al genitore che versa alimenti – non deduzione
pro rata temporis nell’anno della separazione
Deduzioni – alimenti – effetto retroattivo della separazione secondo verbale di udienza del pretore

Nell’anno in cui interviene la separazione, i coniugi sono tassati separatamente per l’intero periodo fiscale. Il coniuge che versa gli alimenti può tuttavia dedurre dal suo reddito imponibile solo i contributi versati effettivamente dal momento della separazione. Il fatto che tale modalità di calcolo dell’imposta possa penalizzare il coniuge debitore degli alimenti non è incostituzionale.
Il coniuge che versa alimenti per i figli minorenni, affidati in custodia all’altro coniuge, non ha diritto alla deduzione sociale per figli
pro rata temporis, per tener conto dei mesi in cui viveva ancora nella stessa economia domestica con i figli. Per il riconoscimento delle deduzioni sociali è determinante la situazione alla fine del periodo fiscale.
Se il verbale di udienza relativo alla procedura di divorzio prevede la separazione legale dei coniugi con effetto retroattivo di circa tre mesi, si giustifica anche la deduzione degli alimenti a partire dalla data della separazione.

 

CDT 26.11.2014 N. 80.2014.10/11

Riassunto dei fatti:

Nel corso di un’udienza del 16 luglio 2012 dinanzi alla Pretura di … i coniugi X. e Y. venivano autorizzati a vivere separati. Le parti stabilivano che la separazione aveva effetto retroattivo a partire dal 1° aprile 2012. Pattuivano inoltre che l’abitazione coniugale fosse attribuita alla moglie, la quale aveva la custodia dei due figli della coppia, Z. e J. Al marito X. veniva invece assegnata l’abitazione sita sulla particella 001 RFD di … di comproprietà tra i coniugi.
In merito ai contributi per il mantenimento dei figli, il padre si impegnava a versare mensilmente per la figlia J. fr. 1295.–, oltre agli assegni famigliari, e per il figlio Z. fr. 1315.– al mese, oltre agli assegni famigliari. A titolo di contributo per il mantenimento della moglie, X. si obbligava poi a versare, all’inizio di ogni mese, fr. 1420.–.
Nella decisione di tassazione IC/IFD 2012 notificata a X., l’Ufficio di tassazione, fra l’altro, non ha riconosciuto in deduzione i contributi per il mantenimento dei figli e della moglie per l’intero anno fiscale, ma unicamente da luglio 2012, cioè a partire dal momento dell’udienza tenutasi davanti al Pretore.
Il contribuente ha interposto reclamo, lamentando che, tenendo conto solo degli alimenti versati a partire da luglio 2012 sulla base del verbale di udienza, l’autorità fiscale «dimenticava» di fatto i primi sei mesi dell’anno. Chiedeva pertanto che si prendesse in considerazione pro rata temporis quanto pagato per il mantenimento dei figli prima della separazione di fatto intervenuta il 1° aprile 2012 (fr. 11 100.– * 2 figli * 3/12 anno = fr. 5550.–). A partire da tale data, riteneva deducibili i «prelevamenti spontanei del coniuge o versamenti del sottoscritto (secondo conteggi bancari, a disposizione su richiesta)», per un totale di fr. 10 164.80. Dal 16 luglio 2012, poi, si sarebbero dovuti dedurre gli alimenti pagati in base al verbale di udienza (fr. 4430.– / mese * 7 mesi = fr. 31 010.–).
L’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, riconoscendo in deduzione unicamente gli alimenti versati ai figli ed alla moglie a partire dal 1° luglio 2012 per un totale di fr. 31 010.–. Non ha per contro considerato deducibili i prelevamenti dai conti cointestati antecedenti la decisione del giudice civile. Per ciò che concerne la deduzione per figli a carico, ha ritenuto che spettasse al coniuge presso il quale i minori si trovavano alla fine del periodo fiscale (il 31 dicembre dell’anno in causa).
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, X. chiede nuovamente la deduzione per figli a carico pro rata temporis, così come la deduzione dei «prelevamenti spontanei del coniuge o versamenti del sottoscritto» per il periodo di separazione prima della decisione del 16 luglio 2012 del giudice civile. Contesta altresì la mancata deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato e delle spese di malattia. Il contribuente chiede infine come mai non sia «stata nemmeno presa in considerazione la possibilità di tassazione intermedia, che suddivida p. es. l’anno contabile 2012 nei due periodi 1 gennaio – 16 luglio e 17 luglio – 31 dicembre)?».

Diritto:

2. 2.1. Secondo gli articoli 9 cpv. 1 LIFD, 3 cpv. 3 LAID e 8 cpv. 1 LT, il reddito (per l’imposta cantonale anche la sostanza) di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni. In caso di divorzio o separazione legale o di fatto, il cumulo degli elementi imponibili viene pertanto meno.

2.2. Fintantoché era in vigore il sistema di tassazione praenumerando biennale, in caso di divorzio o separazione legale o di fatto veniva intrapresa una tassazione intermedia.
Il sistema preanumerando era caratterizzato dal fatto che l’imposta era calcolata prima della fine del periodo fiscale biennale in modo che, per il calcolo dell’imposta dovuta, si faceva riferimento ai dati del biennio precedente presumendo che tale reddito rispecchiasse ancora la situazione esistente nel biennio successivo (cfr. p. es. Bugnon, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 1 ad art. 45 LIFD, p. 600).
Un problema sopraggiungeva quando la reale capacità contributiva del contribuente cambiava nel corso del periodo di tassazione a causa dell’evoluzione economica, di variazioni della congiuntura, o ancora, di una modifica della situazione personale e famigliare. I parlamentari avevano quindi previsto una tassazione intermedia quale correttivo quando vi era un divorzio o una separazione di fatto o legale, quando il contribuente iniziava, cambiava o cessava un’attività lucrativa e quando vi era una devoluzione a causa di morte (Bugnon, op. cit., n. 2 ad art. 45 LIFD, p. 600).
Con l’introduzione del sistema postnumerando in tutti i cantoni, l’imposizione intermedia è sparita poiché, con questa base temporale d’imposizione, vi è identità tra il periodo di calcolo ed il periodo di tassazione (Bugnon, op. cit., n. 3 ad art. 45 LIFD, p. 600).
Il Canton Ticino ha abbandonato il sistema d’imposizione biennale a partire dal 2003.

2.3. Dopo il passaggio al sistema di tassazione postnumerando annuale, in caso di divorzio o di separazione legale o di fatto, i coniugi sono tassati individualmente per tutto il periodo fiscale (art. 5 cpv. 2 dell’Ordinanza del 16 settembre 1992 sulle basi temporali dell’imposta federale diretta per le persone fisiche, in vigore fino al 31 dicembre 2013; dal 1° gennaio 2014, cfr. art. 42 cpv. 2 LIFD; per l’imposta cantonale, cfr. art. 53 cpv. 2 LT).
Sia in caso di matrimonio sia in caso di divorzio o separazione, la situazione personale alla fine del periodo fiscale è quindi determinante per l’intero periodo fiscale. Lo stesso criterio vale del resto anche per il riconoscimento delle deduzioni sociali (art. 213 cpv. 2 LIFD, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013; dal 1° gennaio 2014, cfr. art. 35 cpv. 2 LIFD; per l’imposta cantonale, cfr. art. 34 cpv. 3 LT) come pure per stabilire l’aliquota applicabile (art. 35 cpv. 4 LT; cfr. anche la sentenza del Tribunale federale del 20 settembre 2014, n. 2C_1145/2013 e 2C_1146/2013, consid. 2.2).

2.4. In una recentissima sentenza, confrontandosi con il ricorso di un contribuente che si era separato nel mese di ottobre e che aveva potuto dedurre solo gli alimenti pagati negli ultimi tre mesi dell’anno, il Tribunale federale ha ammesso che le regole concernenti le basi di calcolo temporale in caso di divorzio o separazione possono avvantaggiare o svantaggiare i singoli contribuenti, a dipendenza del momento in cui interviene la separazione. Ha tuttavia escluso che la disciplina legale in sé sia in contrasto con i principi costituzionali della giustizia fiscale ed in particolar modo con quello di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.). L’Alta Corte ha rilevato che si deve considerare la situazione complessiva dei coniugi e non quella del singolo coniuge, poiché le disposizioni legali in discussione concernono sempre l’inizio o la fine della tassazione congiunta. Nella misura in cui la penalizzazione del marito era compensata dal vantaggio che derivava alla moglie dal fatto l’unico reddito imponibile era per lei costituito dagli alimenti ricevuti negli ultimi tre mesi del periodo fiscale, i giudici hanno escluso una violazione del principio di capacità contributiva (sentenza del 20 settembre 2014, n. 2C_1145/2013 e 2C_1146/2013, consid. 5.2.1).
Il Tribunale federale ha anche escluso che una violazione del principio di capacità contributiva fosse rinvenibile nella rilevante differenza fra l’onere fiscale del periodo fiscale durante il quale era intervenuta la separazione e quello dei periodi precedente e successivo. L’aumento delle imposte (soprattutto dell’IFD) nel corso dell’anno della separazione era riconducibile infatti alla circostanza che i coniugi erano stati imposti separatamente sebbene solo per tre mesi fossero stati separati e quindi il versamento di alimenti fosse avvenuto solo durante questi tre mesi. Secondo la Corte federale, le regole in discussione rientrano fra quelle semplificazioni e quegli schematismi, che si riscontrano nel diritto tributario nell’interesse della praticabilità e che sono ammessi fintantoché – come in questo caso – non entrano in contrasto troppo forte con il principio di uguaglianza (sentenza cit., consid. 5.2.2).

2.5. Contrariamente a quanto pretende il ricorrente, non è pertanto possibile procedere ad una tassazione intermedia, per tener conto della mutata situazione che dipende dalla sopravvenuta separazione dalla moglie. Al contrario, la situazione personale del contribuente al 31 dicembre 2012 è determinante sia per stabilire se procedere al cumulo degli elementi imponibili dei coniugi sia ai fini della definizione dell’aliquota applicabile e del riconoscimento delle deduzioni sociali.

3. 3.1. Come poc’anzi anticipato, per quanto attiene al riconoscimento delle deduzioni sociali, trovano applicazione gli articoli 213 cpv. 2 LIFD e 34 cpv. 3 LT, secondo cui le deduzioni sociali sono stabilite «secondo la situazione alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento».

3.2. Di conseguenza, se i presupposti per ottenere la deduzione non sono adempiuti al 31 dicembre del periodo fiscale, il contribuente non ha diritto, per quel periodo, alla deduzione sociale (integrale e tantomeno parziale) richiesta. Ciò anche se avesse provveduto al sostentamento dei figli e della moglie durante la maggior parte dell’anno; inversamente, l’ammontare della deduzione non viene ridotto se le condizioni per il suo ottenimento, adempiute solo al 31 dicembre, non lo sono state durante l’intero anno (Jaques, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 213 , p. 1678).

3.3. Con il principio del giorno determinante, la legislazione tributaria prevede una schematizzazione finalizzata alla semplificazione dell’applicazione del diritto (Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurigo 2000, p. 109; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 69 all’art. 35 LIFD, p. 885).

Tale principio presuppone una considerazione complessiva, la quale accetta il fatto che nel singolo caso un contribuente può essere avvantaggiato o svantaggiato. Tuttavia, se non è possibile conseguire un’imposizione assolutamente corretta secondo il principio di capacità contributiva, per la giurisprudenza del Tribunale federale è sufficiente che una disciplina legale non comporti ingiustizie in generale (Bosshard/Bosshard/Lüdin, op. cit., p. 111, con riferimento a DTF 120 la 337).

Nel caso del principio in discussione, una simile discriminazione generale di una certa categoria di contribuenti non si produce, per il fatto che una deduzione sociale vantaggiosa viene concessa a tutti i contribuenti anche se la modifica nella situazione personale si è verificata solo per breve tempo (Bosshard/ Bosshard/Lüdin, loc. cit.). Tali considerazioni spingono la dottrina a considerare quello del giorno determinante come un principio assoluto, che non può essere modificato in un singolo caso a favore di un contribuente (Bosshard/ Bosshard/Lüdin, op. cit., p. 112).

3.4. Inoltre, come ricordato dal Tribunale federale, l’uso di parametri schematici e deduzioni forfetarie è inevitabile, poiché per ragioni di praticabilità non è evidentemente possibile individualizzare ogni singola situazione personale (cfr. sentenza n. 2A.683/2006 consid. 4.1; sentenza n. 2A. 107/2007 consid. 5.1). Per quanto la suddetta regola penalizzi il ricorrente, essa va quindi considerata giustificata dalle esigenze di semplificazione che hanno ispirato la scelta del legislatore (Bosshard/Bosshard/Lüdin, op. cit., p. 112 e p. 199).

3.5. Va inoltre sottolineato che l’Alta Corte ha precisato che, dal momento che gli alimenti pagati sono deducibili dai proventi, il reddito fiscale del contribuente che li versa risulta di per sé al netto di oneri per i figli. Questo genitore non è pertanto considerato come contribuente che provvede al sostentamento ai sensi dell’art. 213 cpv. 1 lett. a LIFD. Il versamento della pensione alimentare costituisce uno spostamento di risorse: colui che riceve la pensione l’utilizza per i bisogni del figlio in aggiunta alle sue risorse personali a cui la pensione è assimilata e sulla quale è imposto. Di conseguenza, è questo, e solo questo genitore che, sul piano fiscale, provvede al sostentamento, rispettivamente alla parte essenziale del sostentamento, e ha diritto alla deduzione per figlio (cfr., in relazione ad una coppia di concubini: sentenza 2A.566/1997 del 12 gennaio 1999, in: ASA 69 p. 198, consid. 3; cfr. anche: Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurigo 2000, p.140; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 23 e 25 ad art. 35 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 26 ad art. 213).

3.6. Nel caso in esame, i coniugi si sono separati nel corso dell’anno 2012. Dagli atti risulta che l’insorgente ha versato alla coniuge ed ai figli 4430 franchi di alimenti a partire dal mese di luglio 2012. Alla fine del periodo fiscale 2012, era la madre a vivere in comunione domestica con i figli. Pertanto, il contribuente non adempiva i presupposti per beneficiare della deduzione per figli a carico. Inoltre, poiché egli ha versato alimenti, che ha potuto dedurre dai proventi, il reddito fiscale del contribuente che li versa risulta di per sé al netto di oneri per i figli; secondo la giurisprudenza, non è pertanto considerato come contribuente che provvede al sostentamento ai sensi degli articoli 213 cpv. 1 lett. a LIFD e 34 cpv. 1 lett. a LT e non ha quindi diritto alla deduzione sociale per figli a carico.
Per le ragioni già evocate, è esclusa una deduzione «pro rata temporis» di un quarto dell’ammontare della deduzione per figli, per tener conto del fatto che nei primi tre mesi del periodo fiscale il ricorrente era «coniugato e responsabile del mantenimento del nucleo famigliare». Le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia costituiscono spese non deducibili secondo gli articoli 34 lett. a LIFD e 33 lett. a LT (cfr. anche la sentenza del 20 settembre 2014, n. 2C_1145/2013 e 2C_1146/2013, consid. 3.2).

4. 4.1. Il ricorrente lamenta inoltre la mancata deduzione «degli alimenti prelevati in contanti dalla moglie o versati dal sottoscritto [il contribuente] nel periodo precedente al verbale di udienza». Si riferisce al fatto che, prima dell’udienza dinanzi al pretore, nella quale è stata autorizzata la separazione dei coniugi, ha sostenuto le spese di mantenimento dei figli e della consorte senza poter dedurre gli alimenti.

4.2. Generalmente i contributi alimentari sono stabiliti in una convenzione o ordinati mediante una decisione giudiziaria. La dottrina ritiene che la LIFD non ponga, quale condizione espressa per la deduzione dei contributi di mantenimento, e quindi per la loro imposizione, che essi siano previsti da una decisione o da una convenzione ratificata da un giudice o da un’autorità tutoria (Jaques, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 26 ad art. 33 LIFD, p. 532; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 56 ad art. 33, p. 550; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. l/2a, 2a ediz., n.18a ad art. 33, p. 515).
Il Tribunale federale ha finora lasciato la questione aperta, senza mai adottare una chiara posizione al riguardo (cfr. decisione n. 2A.37/2006 del 1° settembre 2006 consid. 3.3) e non risulta necessario risolvere la questione in questa sede poiché la deduzione degli alimenti pagati a partire dal momento della separazione effettiva appare comunque giustificata.

4.3. Applicando a contrario l’art. 9 cpv. 1 LIFD i redditi dei coniugi smettono di essere cumulati, e sono quindi imposti separatamente, dal momento in cui i contribuenti sono separati legalmente o di fatto. Per stabilire il momento in cui due coniugi vivono separatamente, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale è necessario che non vi sia più convivenza e che non vi sia più comunione dei mezzi di esistenza (Jaques, op. cit., n. 17 ad art. 9 LIFD, p. 139; Greminger/Bärtschi, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. l/2a, 2a ediz., n. 10 ad art. 9 LIFD, p.102). Il sistema adottato dalla legislazione federale consiste dunque nell’imporre quale reddito del contribuente, che percepisce gli alimenti per far fronte al proprio mantenimento, i contributi di mantenimento, versati in adempimento di obblighi fondati sul diritto di famiglia, fra coniugi non più imposti congiuntamente (Zigerlig/ Jud, op. cit., n. 23 ad art. 23 LIFD, p. 342). Pertanto i contributi per il mantenimento dei figli e del coniuge dovrebbero essere deducibili, per il coniuge che li versa, a partire dal momento in cui è cessata la convivenza ed è venuta meno la comunione economica.

 

4.4. Nel caso concreto il verbale di udienza, datato 16 luglio 2012, prevede, tra le altre misure cautelari per la protezione dell’unione coniugale, la separazione legale dei coniugi con effetto retroattivo al 1° aprile 2012. Visto il corto lasso di tempo trascorso tra la separazione di fatto e l’udienza dinanzi al pretore, si ritiene che si possa accordare l’effetto retroattivo anche al versamento dei contributi per il mantenimento dei figli e della consorte. Va però sottolineato che la deduzione è riconosciuta soltanto per l’ammontare stabilito dal verbale di udienza, cioè nella misura di fr. 4430.– mensili.
Pertanto va accordata una deduzione per gli alimenti al coniuge di fr. 12 780.–, mentre gli alimenti versati ai figli ammontano a fr. 27 090.– per il periodo fiscale 2012.