2t Art. 20 cpv. 1 lett. b), 22 lett. f), 34 cpv. 1 lett. a) e c), 34 cpv. 3 LT; 21 cpv. 1 lett. b), 23 lett. f), 213 cpv. 1 lett. a), 123 cpv. 2 LIFD

Pubblicazione: 
Estratto da Rivista ticinese di diritto I-2016 (III. Diritto di famiglia)

Reddito della sostanza immobiliare – casa in comproprietà fra coniugi – divorzio – attribuzione dell’uso alla moglie – valore locativo imposto in parte come reddito della sostanza e in parte come alimenti in natura          
Deduzioni sociali – figli a carico – presupposti – coniugi divorziati – genitore che percepisce alimenti – uso dell’appartamento

In base alla convenzione di divorzio, la moglie ha diritto di abitare, insieme ai figli minorenni, nell’appartamento di cui è comproprietaria insieme all’ex marito. Il valore locativo le è dunque imposto per metà a titolo di suo reddito della sostanza immobiliare e per metà a titolo di alimenti erogati in natura dall’ex coniuge.                                                                                                              
Per il fatto che alla fine del periodo fiscale era il marito ad abitare la casa con i figli, ai fini del riconoscimento della deduzione sociale per figli a carico si deve ritenere che fosse la moglie a versare alimenti (in natura) al marito. Ne consegue che quest’ultimo aveva diritto alla deduzione in questione, in quanto percepiva alimenti.

CDT 18.8.2015 N. 80.2013.135/136

Riassunto dei fatti:

X. (marito) e Y. (moglie) si sono sposati nel 1993 ed hanno avuto due figlie nel 1994. Nel 1995 hanno acquistato in comproprietà, in ragione di un mezzo ciascuno, un appartamento a L. (PPP n. 0001), facendone la loro casa coniugale.                                                        
Dal mese di luglio 2005 vivono separati. Il Pretore di … ha sciolto per divorzio il matrimonio ed omologato la convenzione sulle conseguenze accessorie dell’8 giugno 2006, nella quale veniva, fra l’altro, stipulato quanto segue:

•  V. e W. saranno domiciliate presso la madre (punto 2.a);

•  i genitori riconoscendosi reciprocamente competenze e responsabilità nei confronti delle figlie, chiedono di poter continuare ad esercitare congiuntamente l’autorità parentale (punto 2.b);

•  X. si impegna al mantenimento di ogni figlia fino alla conclusione degli studi, massimo fino al compimento del venticinquesimo anno di età (punto 4);

•  Y. continuerà a vivere insieme alle figlie nell’appartamento in questione e si assumerà tutti gli oneri ipotecari che gravano sull’immobile e le spese ordinarie (punto 9.a).

Con un nuovo accordo, sottoscritto nel 2011, gli ex coniugi si davano reciprocamente atto che la moglie avrebbe lasciato, a contare dal 1° settembre 2011, l’abitazione coniugale, trasferendosi a D. Al suo posto sarebbe subentrato il marito, prendendosi «in cura e affidamento» le due figlie.       
Nella tassazione IC/IFD 2011, l’Ufficio di tassazione ha concesso a Y. solo la metà delle deduzioni sociali per figli a carico e agli studi.          
La contribuente ha reclamato, chiedendo che fossero dedotti, nella stessa misura di un mezzo, anche gli alimenti ricevuti per le due figlie (sino al 31 agosto 2011).          
L’autorità fiscale ha riformato la prima decisione a svantaggio della reclamante, commisurando in fr. 18 236.– il valore locativo dell’immobile e negando ogni deduzione sociale per figli a carico e agli studi. Per tener conto del fatto che aveva convissuto con le figlie fino al 31 agosto 2011, le ha attribuito gli 8/12 del valore locativo dell’abitazione.                                                                                                                             
Y. ha interposto ricorso alla Camera di diritto tributario, chiedendo nuovamente che le vengano concesse le postulate deduzioni per figli a carico e agli studi oppure, in alternativa, che non le vengano imposti gli alimenti percepiti sino al 31 agosto 2011. Chiede inoltre che le venga imposta unicamente la metà del valore locativo dell’immobile di L. La ricorrente lamenta sostanzialmente una disparità di trattamento nei confronti dell’ex coniuge, che da parte sua può dedurre gli alimenti versati e nel contempo beneficia delle deduzioni sociali per figli a carico e agli studi.

Diritto:

1.  1.1.  Litigiosa è in primo luogo l’attribuzione del valore locativo dell’appar­tamento di L., di cui gli ex coniugi sono tuttora comproprietari, in ragione di un mezzo ciascuno.
L’autorità fiscale, come visto, ha commisurato in fr. 27 354.– il valore locativo dell’immobile, assoggettandolo pro rata temporis alla contribuente (fr. 18 326.–, per i primi otto mesi) e all’ex marito (fr. 9118.– per gli ultimi quattro mesi). La ricorrente, da parte sua, non contesta la commisurazione del valore locativo in quanto tale, ma chiede che le venga imposto unicamente la metà dell’importo di fr. 18 326.– (pari a fr. 9118.–), sostenendo che entrambi i coniugi avevano il godimento dell’appartamento.

1.2.  Per gli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:

a) i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;

b) il valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;

c)  i proventi da contratti di superficie;

d) i proventi dall’estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.

1.3.  La giurisprudenza ha avuto modo di stabilire a più riprese che il valore locativo è imponibile al coniuge cui il giudice ha attribuito il godimento dell’im­mobile. Questa Camera ha poi precisato che se un coniuge si obbliga a contribuire al mantenimento dell’altro, lasciandogli tra l’altro abitare la propria casa gratuitamente, si ha una prestazione imponibile di alimenti in natura anziché in denaro (cfr. art. 22 lett. f LT e art. 23 lett. f LIFD), con la conseguenza che il beneficiario dovrà dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale prestazione alimentare ricevuta dall’ex coniuge, mentre quest’ultimo potrà dedurre lo stesso importo dal suo reddito a titolo di alimenti versati (CDT n. 80.99.00179 dell’8 ottobre 1999, in: RDAT I-2000 n. 3t; inoltre Locher, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 57 ad art. 23 LIFD, p. 596).  
L’effetto della deduzione degli alimenti sarà neutralizzato, perlopiù, dall’ag­giunta del valore locativo nella tassazione del proprietario: quest’ultimo può infatti versare a titolo di alimenti all’ex coniuge ciò che egli stesso ha conseguito quale reddito, indipendentemente dalla forma in cui si presenta; il suo reddito in natura, rappresentato dal valore locativo della casa di cui è proprietario, diventa così l’oggetto della sua prestazione alimentare. Una differenza fra quanto dichiarato quale valore locativo e quanto dedotto a titolo di alimenti potrebbe tuttavia essere determinata dai costi di manutenzione della casa. Se, infatti, il proprietario, con la convenzione di divorzio, si assume anche il pagamento di tali spese, potrà ottenerne la deduzione dal valore locativo, che, al netto di tali costi, risulterà quindi inferiore alla deduzione per alimenti riconosciutagli (Pedroli, Il divorzio tra diritto civile e diritto fiscale, in: RDAT I-1998 p. 497).

1.4.  Nel caso di comproprietà, quanto esposto sopra vale solo per la metà spettante all’ex coniuge. Per l’uso della propria quota vale invece il regime ordinario (Locher, Auswirkungen einer Scheidung/Trennung im Bereich der Steuern, in: FamPra.ch 2008, p. 472). In questo senso, il beneficiario deve dichiarare la metà del valore locativo dell’abitazione familiare quale prestazione alimentare ricevuta in natura dall’ex coniuge (cfr. art. 22 lett. f LT e art. 23 lett. f LIFD) e l’al­tra metà quale vero e proprio reddito immobiliare, al netto degli interessi passivi. Solo per questa seconda metà prevale, in altri termini, la norma che disciplina l’assoggettamento del valore locativo di immobili che «il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (cfr. art. 20 cpv. 1 lett. b LT e art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD).

1.5.  Venendo ora all’esame della fattispecie, è pacifico che la ricorrente, in virtù della convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio, omologata dal pretore con sentenza del 7 dicembre 2006, ha beneficiato del godimento del­l’appartamento di L., nel quale ha continuato a vivere con le due figlie minorenni sino al 30 agosto 2011. Il corrispondente valore locativo, calcolato pro rata temporis in fr. 18 326.– e non contestato nel suo ammontare, le deve conseguentemente essere imposto per metà a titolo di alimenti percepiti in natura dal­l’ex coniuge e per l’altra metà a titolo di reddito immobiliare.           
Nonostante i dubbi sull’efficacia della modifica della convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio, conclusa il 20 agosto 2011 (v. infra, consid. 3.3), diverso è invece il discorso per gli ultimi quattro mesi dell’anno, nei quali gli ex coniugi, per stessa ammissione della ricorrente, si sono invertiti i ruoli. Come esposto in narrativa, a contare dal 1° settembre 2011, la contribuente ha infatti lasciato l’abitazione famigliare, trasferendosi a D., mentre l’ex coniuge è ritornato a vivere con le due figlie. È quindi la ricorrente che, negli ultimi quattro mesi dell’anno, ha elargito una prestazione alimentare in natura all’ex marito, lasciandogli abitare l’appartamento di L. gratuitamente. Sulla base dei chiari disposti di legge, si giustificava perciò l’imposizione, a titolo di reddito della sostanza immobiliare, della metà del corrispondente valore locativo (calcolato pro rata temporis in fr. 9118.– e non contestato nel suo ammontare), ma nel contempo la deduzione dello stesso importo a titolo di alimenti versati (cfr. art. 32 lett. c LT e art. 33 lett. c LIFD).

1.6.  In definitiva, la decisione impugnata, con la quale l’autorità di tassazione ha rettificato in fr. 18 326.– il valore locativo dell’immobile di L. appare corretta nel risultato, seppur non nelle motivazioni. Tale importo andrebbe infatti suddiviso in due metà: la prima, riferita alla quota di comproprietà della ricorrente, andava effettivamente imposta quale reddito da sostanza immobiliare, mentre la seconda, relativa alla quota di comproprietà dell’ex marito, andava imposta a titolo di alimenti erogati in natura.
Nulla va invece imposto con riferimento agli ultimi quattro mesi dell’anno. Come accennato sopra, il reddito in natura, rappresentato dalla sua quota di comproprietà, è in questo caso neutralizzato dagli alimenti versati in natura all’ex coniuge, ritornato a vivere nell’abitazione coniugale.

2.  2.1.  Litigiose sono in secondo luogo le deduzioni sociali per figli a carico e agli studi.
La ricorrente chiede che le vengano concesse tutte le deduzioni dichiarate oppure, in alternativa, che non le vengano imposti gli alimenti ricevuti per le due figlie (sino al 31 agosto 2011, per un importo complessivo di fr. 25 600.–), lamentando una chiara disparità di trattamento nei confronti dell’ex coniuge, che da parte sua può dedurre gli alimenti versati e nel contempo beneficiare delle piene deduzioni sociali. Di parere avverso è invece l’autorità di tassazione, che ritiene in ogni caso determinante la situazione alla fine del periodo fiscale, allorché era il padre a vivere con le due figlie minorenni.

2.2.  Secondo l’art. 34 cpv. 1 lett. a LT, sono dedotti dal reddito netto, per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi fino al 28.mo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede, 10 900.– franchi. Un’analoga deduzione è prevista pure in materia di imposta federale diretta, per la quale però l’ammon­tare è limitato a fr. 6400.– (cfr. art. 213 cpv. 1 lett. a LIFD; inoltre Agner/ Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 2 ad art. 35 LIFD, p. 149). 
Per figli a carico si intendono i figli minorenni (che, al 31 dicembre del periodo fiscale interessato non hanno ancora diciotto anni) e quelli a tirocinio o agli studi fino al 28.mo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede.

2.3.  Conformemente all’art. 34 cpv. 1 lett. c LT, per la sola imposta cantonale, sono inoltre dedotti dal reddito netto «per ogni figlio fino al 28.mo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede e che, senza beneficiare di assegni o borse di studio, frequenta una scuola o corsi di formazione, oltre al periodo dell’obbligo, un massimo di 13 200.– franchi secondo le modalità e nei limiti fissati dal Consiglio di Stato tenuto conto dei costi supplementari sopportati».    
[…]

2.4.  Per quanto attiene al riconoscimento delle deduzioni sociali, trovano applicazione gli art. 34 cpv. 3 LT e 213 cpv. 2 LIFD, secondo cui le deduzioni sociali sono stabilite «secondo la situazione alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento».
Di conseguenza, se i presupposti per ottenere la deduzione non sono adempiuti al 31 dicembre del periodo fiscale in questione, il contribuente non ha diritto, per quel periodo, alla deduzione sociale (integrale e tantomeno parziale) richiesta. Ciò anche se avesse provveduto al sostentamento dei figli e della moglie durante la maggior parte dell’anno; inversamente, l’ammontare della deduzione non viene ridotto se le condizioni per il suo ottenimento, adempiute solo al 31 dicembre, non lo sono state durante l’intero anno (Jaques, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 213 LIFD, p. 1678).

2.5.  Con il principio del giorno determinante, la legislazione tributaria prevede una schematizzazione finalizzata alla semplificazione dell’applicazione del diritto (Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurigo 2000, p. 109; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 69 ad art. 35 LIFD, p. 885). Tale principio presuppone una considerazione complessiva, la quale accetta il fatto che nel singolo caso un contribuente possa essere avvantaggiato o svantaggiato. Tuttavia, se non è possibile conseguire un’imposizione assolutamente corretta secondo il principio di capacità contributiva, per la giurisprudenza del Tribunale federale è sufficiente che una disciplina legale non comporti ingiustizie in generale (Boss­hard/Bosshard/Lüdin, op. cit., p.111, con riferimento a DTF 120 la 337). Nel caso del principio in discussione, una simile discriminazione generale di una certa categoria di contribuenti non si produce, per il fatto che una deduzione sociale vantaggiosa viene concessa a tutti i contribuenti anche se la modifica nella situazione personale si è verificata solo per breve tempo (Bosshard/Boss­hard/Lüdin, loc. cit.).
Tali considerazioni spingono la dottrina a considerare quello del giorno determinante come un principio assoluto, che non può essere modificato in un singolo caso a favore di un contribuente (Bosshard/Bosshard/Lüdin, op. cit., p. 112). Inoltre, come ricordato dal Tribunale federale, l’uso di parametri schematici e deduzioni forfetarie è inevitabile, poiché per ragioni di praticabilità non è evidentemente possibile individualizzare ogni singola situazione personale (cfr. decisione TF n. 2A.683/2006, consid. 4.1; decisione TF n. 2A. 107/2007, consid. 5.1).

2.6.  Una particolare soluzione è stata recentemente adottata per i genitori divorziati, separati o non coniugati. Nella sua nuova formulazione, entrata in vigore il 1° gennaio 2011, l’art. 213 cpv. 1 lett. a LIFD precisa infatti che se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all’autorità parentale in comune e non sono versati alimenti secondo l’art. 33 cpv. 1 lett. c LIFD, anche la deduzione per i figli è ripartita per metà. Nello stesso senso si esprime la Circolare n. 30 del 21 dicembre 2010 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, pure entrata in vigore il 1° gennaio 2011. Con riguardo ai genitori separati, divorziati o non coniugati (due economie domestiche distinte) con un figlio minorenne in comune, autorità parentale in comune, con o senza custodia alternata e senza alimenti, la stessa specifica infatti che ognuno di essi può far valere la metà della deduzione per i figli e la metà dei premi assicurativi e degli interessi da capitali a risparmio per il figlio (cfr. Circolare cit., par. 14.4, p. 33). Criterio determinante, come visto, non è quello della custodia alternata, bensì quello dell’esercizio in comune dell’autorità parentale. Non si potrebbe d’al­tronde pretendere che l’autorità fiscale accerti la quota effettiva di autorità parentale di ogni genitore (cfr. Messaggio del 20 maggio 2009 concernente la legge federale sullo sgravio fiscale delle famiglie con figli, in: FF 2009 4025, p. 4122).
La medesima soluzione si trova anche nella legislazione cantonale, benché le deduzioni sociali non siano di principio oggetto di armonizzazione. Secondo il nuovo art. 34 cpv. 1 lett. a LT, entrato in vigore il 1° gennaio 2012, se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all’autorità parentale in comune e non sono versati alimenti nel senso dell’art. 32 cpv. 1 lett. c LT, la deduzione per i figli è ripartita per metà. Come sottolineato dal Consiglio di Stato (cfr. Messaggio n. 6481 del 23 marzo 2011 concernente gli sgravi fiscali delle famiglie con figli, p. 4), tale soluzione si allinea all’opinione della dottrina dominante, secondo cui i genitori tassati separatamente devono per principio potersi suddividere le deduzioni sociali per figli, perlomeno se non sono versati alimenti oppure se gli stessi non sono più deducibili dal reddito imponibile (cfr. Locher, op. cit., n. 10 ad art. 35 LIFD, p. 868).            
3.  3.1.  Tornando al caso in esame, come visto, al momento determinante del 31 dicembre 2011 erano versati alimenti. La contribuente, a contare dal 1° settembre 2011, ha infatti elargito una prestazione alimentare in natura all’ex marito, lasciandogli abitare l’appartamento di Lugano gratuitamente. In queste circostanze, i presupposti per suddividere la deduzione sociale per figli a carico tra gli ex coniugi non sono quindi adempiuti, sebbene gli stessi abbiano continuato ad esercitare l’autorità parentale in comune.      
Dopo averle in un primo momento suddivise a metà, con la decisione qui impugnata, l’autorità di tassazione ha correttamente concesso le deduzioni sociali all’ex marito, spiegando nella motivazione allegata che al momento determinante del 31 dicembre 2011 era il padre che viveva con le due figlie minorenni.

3.2.  Certo, dalla convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio, omologata dal pretore, risulta che l’appartamento famigliare di L. è stato attribuito alla contribuente (cfr. convenzione, cifra 9.a), mentre l’ex marito si è impegnato al mantenimento di ogni figlia (cfr. convenzione, cifra 4). Per stessa ammissione della ricorrente, i ruoli si sono tuttavia invertiti a contare dal 1° settembre 2011. Da allora, la ricorrente si è trasferita a D., lasciando la casa famigliare all’ex marito.         
Così stando le cose, la decisione impugnata non presta il fianco a critiche. Al momento determinante del 31 dicembre 2011, era infatti il padre che percepiva gli alimenti per le due figlie, seppure in natura (cfr. Circolare cit. dell’Ammini­strazione federale delle contribuzioni, par. 14.5, 34). È quindi all’ex coniuge che spettano le piene deduzioni sociali.

3.3.  Si potrebbe obiettare che la dichiarazione scritta del 20 agosto 2011, con la quale gli ex coniugi si davano reciprocamente atto del trasferimento della custodia delle figlie, non ha alcuna valenza giuridica. Se, di principio, non occorre rivolgersi al giudice per modificare una sentenza di divorzio passata in giudicato riguardante mere questioni patrimoniali (art. 284 cpv. 2 CPC; cfr. Bernasconi, in: Cocchi/Trezzini/Bernasconi [a cura di], Commentario al Codice di diritto processuale civile svizzero, Lugano 2011, p. 1284), trattandosi invece di modificare una sentenza di divorzio su questioni inerenti agli interessi dei figli (art. 284 cpv. 2 seconda frase CPC), un’intesa degli ex coniugi per semplice accordo scritto è di regola esclusa. Dal punto di vista del diritto civile, la dichiarazione del 20 agosto 2011 non ha pertanto alcuna valenza giuridica, per cui se ne dovrebbe dedurre che le due figlie sono tuttora sotto la custodia della madre.
La questione non merita, tuttavia, di essere approfondita ulteriormente. Dal profilo fiscale, come accennato sopra, poco importa stabilire a chi competeva l’ef­fettivo accudimento delle due figlie minorenni al momento determinante del 31 dicembre 2011. Già lo si è detto, non spetta d’altronde all’autorità fiscale accertare, di caso in caso, la quota effettiva di autorità parentale di ogni genitore. Con riguardo ai genitori separati, divorziati o non coniugati (due economie domestiche distinte) con un figlio minorenne in comune, autorità parentale in comune e con alimenti, l’Amministrazione federale delle contribuzioni specifica chiaramente che, indipendentemente dall’esistenza di una custodia alternata, le deduzioni sociali, così come le aliquote agevolate, spettano al genitore che riceve gli alimenti (cfr. Circolare cit., par. 14.5, p. 34).

3.4.  Priva di ogni fondamento è invece la richiesta, sollevata in via subordinata, di non essere imposta sugli alimenti ricevuti dall’ex marito (sino al 31 agosto 2011). 
Con la convenzione sulle conseguenze accessorie del divorzio, come visto, la custodia delle due figlie è stata affidata alla madre, mentre il padre si è assunto l’obbligo di versare alimenti. È quindi pacifico che tali contributi (erogati sino al 31 agosto 2011) andavano imposti nella partita fiscale della contribuente (art. 22 lett. f LT; art. 23 lett. f LIFD), indipendentemente da quanto successo a contare dal 1° settembre 2011. I cambiamenti intervenuti dopo tale data, con gli ex coniugi che si sono di fatto invertiti i ruoli, determinano unicamente il diritto alle deduzioni sociali, senza minimamente influenzare l’assoggettamento di tali prestazioni. Come già ricordato, con il principio del giorno determinante, la legislazione tributaria prevede una schematizzazione finalizzata alla semplificazione dell’applicazione del diritto, che presuppone una considerazione complessiva dei coniugi. In una recente sentenza, confrontandosi con il ricorso di un contribuente che si era separato nel mese di ottobre e che aveva potuto dedurre solo gli alimenti pagati negli ultimi tre mesi dell’anno, il Tribunale federale ha ribadito che le regole concernenti le basi di calcolo temporale in caso di divorzio o separazione possono avvantaggiare o svantaggiare i singoli contribuenti, a dipendenza del momento in cui interviene la separazione. Ha tuttavia escluso che la disciplina legale in sé sia in contrasto con i principi costituzionali della giustizia fiscale ed in particolar modo con quello di capacità contributiva di cui all’art. 127 cpv. 2 della Costituzione federale (decisione TF n. 2C_1145/2013 e 2C_1146/2013 del 20 settembre 2014, consid. 5.2.1).

 

4.  Il ricorso è conseguentemente respinto.